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所得税计税基础及暂时性差异主要讲解

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计税基础及暂时性差异   一、暂时性差异   暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。  某些不符合资产、负债的确认条件,未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目,如果按照税法规定可以确定其计税基础,该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。   1.应纳税暂时性差异   应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况:   (1)资产的账面价值大于其计税基础。例如,购入股票成本100万元,作为交易性金融资产。期末该股票的公允价值为120万元,则该金融资产的账面价值为120万元,其计税基础为100万元,产生应纳税暂时性差异。   (2)负债的账面价值小于其计税基础。【例2】A企业于20×5年年末以300万元购入一项生产用固定资产,按照该项固定资产的预计使用情况,A企业在会计核算时估计其使用寿命为10年,计税时,按照适用税法规定,其折旧年限为20年,假定会计与税收均按直线法计列折旧,净残值均为零。20×6年该项固定资产按照12个月计提折旧。   该项固定资产在20×6年12月31日的账面价值=300-300÷10=270万元   该项固定资产在20×6年12月31日的计税基础=300-300÷20=285万元   该项固定资产的账面价值270万元与其计税基础285万元之间产生的差额15万元,为可抵扣暂时性差异,符合确认条件的情况下,应确认与其相关的递延所得税资产。

  (2)无形资产。除内部研究开发形成的无形资产以外,以其他方式取得的无形资产,初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。   ①对于内部研究开发形成的无形资产,企业会计准则规定,有关研究开发支出区分两个阶段,研究阶段的支出应当费用化计入当期损益,而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本;税法规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。因此,无形资产的账面价值小于其计税基础,产生可抵扣暂时性差异。   【例3】A企业当期发生研究开发支出计2000万元,其中研究阶段支出400万元,开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元,符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1200万元。税法规定,研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途(尚未开始摊销)。   A企业当期发生的研究开发支出中,按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元,形成无形资产的成本为1200万元,即期末所形成无形资产的账面价值为1200万元。   A企业当期发生的2000万元研究开发支出,按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1200万元(800×150%)。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1800万元(1200×150%),其计税基础为1800万元,而无形资产账面价值为1200万元,形成可抵扣暂时性差异600万元。   ②无形资产在后续计量时,会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。   企业会计准则规定,对于无形资产应根据其使用寿命情况,区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产,不要求摊销,在会计期末应进行减值测试。假定税法规定,企业取得的无形资产成本,应在一定期限内摊销,合同、法律未规定明确摊销期限的,应按不少于10年的期限摊销。对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间,因摊销规定的不同,会造成其账面价值与计税基础的差异。  在对无形资产计提减值准备的情况下,因所计提的减值准备不允许税前扣除,也会造成其账面价值与计税基础的差异。   【例4】甲企业于20×6年1月1日开始计提摊销的某项无形资产,取得成本为600万元,企业根据各方面情况判断,无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期限,将其视为使用寿命不确定的无形资产。20×6年12月31日,对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。甲企业在计税时,对该项无形资产按照10年的期间摊销,有关金额允许税前扣除。   会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产,在未发生减值的情况下,其于20×6年12月31日的账面价值为取得成本600万元。   该项无形资产在20×6年12月31日的计税基础为540(600-60)万元。   该项无形资产的账面价值600万元与其计税基础540万元之间的差额60万元,属于应纳税暂时性差异。   (3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定,对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,其于某一会计期末的账面价值为公允价值,税法规定,企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本(或历史成本减去累计折旧)后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。   【例5】20×6年10月20日,A公司自公开市场取得一项权益性投资,支付价款800万元,作为交易性金融资产核算。20×6年12月31日,该项权益性投资的市价为880万元。   假定税法规定对于交易性金融资产,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。出售时,一并计算应计入应纳税所得额的金额。   则该交易性金融资产的账面价值880万元与其计税基础800万元之间产生了80万元的差异,为应纳税暂时性差异。   【例6】20×6年11月8日,甲公司自公开的市场上取得一项基金投资,按照管理层的持有意图,将其作为可供出售的金融资产核算。该项基金投资的成本为600万元。20×6年12月31日,其市价为630万元。假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。   则该可供出售金融资产的账面价值630万元与其计税基础600万元之间产生的30万元暂时性差异,为应纳税暂时性差异。   (4)其他资产产生的暂时性差异   ①投资性房地产。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产,其期末账面价值为公允价值,而如果税法规定不认可该类资产在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失,则其计税基础应以取得时支付的历史成本为基础计算确定,从而会造成账面价值与计税基础之间的差异。   ②其他计提了资产减值准备的各项资产。有关资产计提了减值准备以后,其账面价值会随之下降,而按照税法规定,资产的减值在转化为实质性损失之前,不允许税前扣除,即其计税基础不会因减值准备的提取而变化,从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。   【例7】昌和公司20×6年12月31日应收账款余额为3000万元,该公司期末对应收账款计提了300万元的坏账准备。税法规定,企业提取的应收账款坏账准备不允许税前扣除。假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零。   该项应收账款在20×6年资产负债表日的账面价值为2700万元(3000-300)。其计税基础为3000万元,该计税基础与其账面价值2700万元之间产生的300万元暂时性差异,为可抵扣暂时性差异,符合确认条件时,应确认相关的递延所得税资产。   注意:计提减值将产生可抵扣暂时性差异,这是规律。   2.可抵扣暂时性差异   可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况:   (1)资产的账面价值小于其计税基础。例如,购入股票成本100万元,作为交易性金融资产。期末该股票的公允价值为90万元,则该金融资产的账面价值为90万元,其计税基础为100万元,产生可抵扣暂时性差异。  (2)负债的账面价值大于其计税基础。   二、资产的计税基础   1.资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额,即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。   资产在初始确认时,其计税基础一般为取得成本。在资产持续持有的过程中,可在未来期间税前扣除的金额是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。如固定资产和无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础,是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。   2.资产计税基础举例   (1)固定资产。以各种方式取得的固定资产,初始确认时入账价值基本上是被税法认可的,即取得时其入账价值一般等于计税基础。  固定资产在持有期间进行后续计量时,会计上的基本计量模式是“成本—累计折旧—固定资产减值准备”。会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。   【例1】甲企业于20×6年12月31日取得的某项环保用固定资产,原价为300万元,使用年限为10年,会计上采用直线法计提折旧,净残值为0。假定税法规定类似环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除,该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧,净残值为0。2008年末该项固定资产的可收回金额为220万元。   20×8年12月31日,该项固定资产的账面价值=原价300-折旧30×2-减值20=220万元   该项固定资产的计税基础=300-300×20%-240×20%=300-108=192万元   该项固定资产账面价值220万元与其计税基础192万元之间产生的差额28万元,属于应纳税暂时性差异,应确认相应的递延所得税负债。

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